Disciplina del tributo

In attuazione della legge delega 23 dicembre 1996, n. 662, con D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, è stata introdotta, a decorrere dal 1° gennaio 1998, l’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).

Gli obiettivi al cui perseguimento è finalizzata tale imposta possono essere così sintetizzati:

  • avvio del decentramento fiscale mediante l’introduzione di un significativo margine di autonomia impositiva alle Regioni italiane;
  • diminuzione del costo del lavoro, a seguito dell’eliminazione dei contributi assistenziali, per il sistema economico nel suo complesso;
  • diminuzione del vantaggio fiscale dell’indebitamento con conseguente neutralità del sistema tributario con riferimento alla scelta dei mezzi di finanziamento degli investimenti;
  • semplificazione del sistema fiscale e invarianza del gettito. In tal senso sono state abrogate una serie di imposte e tasse minori, e precisamente : icontributi per il servizio sanitario nazionale; l’ ILOR; l’ICIAP; la tassa sulle concessioni governative per l’attribuzione della partita IVA;l’imposta sul patrimonio delle imprese.

I soggetti attivi del tributo sono le Regioni e le Province autonome di Trento e Bolzano. In base all’art. 1, comma 43, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, l’IRAP ha assunto la natura di “tributo proprio della regione”. A seguito delle norme sul federalismo fiscale, l’IRAP viene più precisamente definita un “tributo regionale proprio derivato”.

Il termine “derivato” sta a significare che il tributo regionale è stato introdotto dalla legge statale che lo ha istituito e regolato, attribuendo, però, il relativo gettito alle regioni, che possono disciplinarlo entro i limiti stabiliti dalla stessa legge statale.

In tal senso si precisa che l’IRAP è stata introdotta nell’ordinamento tributario da una legge statale - il D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. da 1 a 45 - che continua a disciplinare tutti i suoi elementi strutturali (quali, ad esempio, soggetti passivi, base imponibile, aliquote massime) ed a circoscrivere con precisione gli ambiti di intervento del legislatore regionale.

A tali enti sono comunque riconosciute ampie facoltà in materia di IRAP dall’art. 5 del D.Lgs. 6 maggio 2011, n. 68, il quale, in attuazione della legge delega 5 maggio 2009, n. 42, in materia di federalismo fiscale, prevede che, a decorrere dal 2013, le regioni possono ridurre, con propria legge, le aliquote dell’IRAP fino ad azzerarle e possono disporre deduzioni dalla base imponibile nel rispetto della normativa dell'Unione europea e degli orientamenti giurisprudenziali della Corte di giustizia dell'Unione europea.

Il tributo si applica agli esercenti attività d’impresa e lavoro autonomo, operanti sia in forma individuale che associata, agli enti non commerciali privati nonché alle amministrazioni ed enti pubblici.

L’imposta è riscossa tramite autoliquidazione secondo la stessa disciplina applicabile per le imposte sui redditi. Il contribuente è obbligato al versamento del tributo attraverso il pagamento:

  • di un acconto (da ripartire in due rate nel corso dell’anno) pressoché commisurato alla totalità dell’imposta dovuta per il periodo precedente o a quella che si presume di pagare per l’anno successivo;
  • e di un saldo da corrispondere nell’anno successivo a quello di riferimento in seguito alla presentazione della dichiarazione IRAP.

Se l’attività è esercitata nel territorio di più Regioni si considera prodotto nel territorio di ciascuna Regione il valore della produzione netta proporzionalmente corrispondente all’ammontare delle retribuzioni spettanti al personale a qualunque titolo utilizzato addetto con continuità a stabilimenti, cantieri, uffici o qualunque altra base fissa operanti per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi nel territorio di ciascuna Regione. Per le banche rilevano i depositi in denaro e in titoli verso la clientela mentre per le imprese agricole si deve tener conto dell’estensione dei terreni ubicati nelle diverse Regioni.

La base imponibile per i soggetti esercenti attività industriali e commerciali è sostanzialmente determinata dall’utile d’esercizio aumentato degli interessi passivi derivanti da operazioni di finanziamento e del costo del lavoro secondo quanto precisato di seguito.

Il legislatore ha, altresì, previsto che sono ammessi in deduzione i seguenti importi forfetari in ragione della base imponibile IRAP:

a) euro 8.000 se la base imponibile non supera euro 180.759,91;

b) euro 6.000 se la base imponibile supera euro 180.759,91 ma non euro 180.839,91;

c) euro 4.000 se la base imponibile supera euro 180.839,91 ma non euro 180.919,91;

d) euro 2.000 se la base imponibile supera euro 180.919,91 ma non euro 180.999,91;

e) per le persone fisiche esercenti attività d’impresa, arte o professione e per le società di persone ed enti assimilati, gli importi delle deduzioni indicate nelle precedenti lettere da a) a d) sono aumentati, rispettivamente, di euro 2.500, di euro 1.875, di euro 1.250 e di euro 625.

Il trattamento del costo per il lavoro

A tale proposito, si fa presente che la legge 23 dicembre 2014, n. 190, ha modificato in modo rilevante, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2015, la disciplina IRAP in materia di deducibilità dei costi per il lavoro. Infatti, fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2014, i citati costi per il personale possono essere dedotti secondo i seguenti limiti previsti dall’art. 11 del D.Lgs. n. 446 del 1997:

  • comma 1, lett. a) n. 1): ammette l’integrale deducibilità delle assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro;
  • comma 1, lett. a) n. 2): la norma consente, per i soggetti passivi di cui all’art. 3, comma 1, lettere da a) a e), del D.Lgs. n. 446 del 1997, ad esclusione di quelli operanti nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti, la deduzione forfetaria di un importo pari a 7.500 euro su base annua per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d’imposta. Tale importo è aumentato a 13.500 euro per i lavoratori di sesso femminile e per quelli di età inferiore ai 35 anni;
  • comma 1, lett. a) n. 3): la norma consente, per i soggetti passivi di cui all’art. 3, comma 1, lettere da a) a e), del D.Lgs. n. 446 del 1997 ad esclusione di banche, enti finanziari, imprese di assicurazione e quelli operanti nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti, la deduzione forfetaria di un importo pari a 15.000 euro su base annua per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d’imposta nelle Regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia. Tale importo è aumentato a 21.000 euro per i lavoratori di sesso femminile e per quelli di età inferiore ai 35 anni. Tale agevolazione è alternativa alla precedente;
  • comma 1, lett. a) n. 4): la disposizione in esame prevede la deducibilità integrale dei contributi assistenziali e previdenziali relativi ai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato;
  • comma 1, lett. a) n. 5): sono deducibili le spese relative agli apprendisti, ai disabili e le spese per il personale assunto con contratto di formazione e lavoro, nonché i costi sostenuti per il personale addetto ad attività di ricerca e sviluppo;
  • comma 4-bis. 1,: la norma prevede che ai soggetti passivi di cui all’art. 3, comma 1, lettere da a) ad e), D.Lgs. n. 446 del 1997, aventi un volume di componenti positivi concorrenti alla formazione della base imponibile IRAP non superiori a 400.000 euro, spetta una deduzione forfetaria pari a 1.850 euro, su base annua, per ogni lavoratore dipendente impiegato nel periodo d’imposta (indipendentemente dalla tipologia di contratto: sia a tempo indeterminato che determinato). La deduzione è ammessa fino ad un massimo di cinque dipendenti;
  • comma 4-quater: la norma prevede che i soggetti passivi di cui all’art. 3, comma 1, lettere da a) ad e), D.Lgs. n. 446 del 1997, che incrementano il numero dei lavoratori dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato rispetto al numero dei lavoratori con il medesimo contratto mediamente occupati nel periodo d’imposta precedente, possono dedurre il costo del predetto personale di nuova assunzione.

La deduzione risulta comunque commisurata al minore valore tra:

  • costo effettivo del personale neoassunto nel periodo d’imposta e per il quale si intende fruire della deduzione, con un massimo di 15.000 euro;
  • incremento del costo del personale risultante dal bilancio di esercizio.

La deduzione spetta per il periodo d’imposta in cui la nuova assunzione è avvenuta e per i due periodi d’imposta successivi.

Decade il diritto alla predetta deduzione se, nei periodi d’imposta successivi a quello in cui è avvenuta la nuova assunzione, il numero dei lavoratori dipendenti risulta inferiore o uguale al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati in tale periodo d’imposta.

A decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014, il comma 20 dell’art. 1 della menzionata legge n. 190 del 2014 inserisce il nuovo comma 4-octies all’art. 11 del D.Lgs. n. 446 del 1997, concernente le disposizioni comuni per la determinazione del valore della produzione netta. In particolare, la norma consente la deduzione integrale, agli effetti IRAP, del costo complessivo sostenuto per il lavoro dipendente, a tempo indeterminato, eccedente l’ammontare delle deduzioni – analitiche o forfetarie – riferibili al costo medesimo e ammesse in deduzione in ragione delle disposizioni di cui ai commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis.1 e 4-quater del medesimo art. 11.

In sostanza, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014, se la sommatoria delle deduzioni sopra richiamate – analitiche o forfetarie – vigenti e previste dall’art. 11 del D.Lgs. n. 446 del 1997 è inferiore al costo del lavoro effettivo, spetta un’ulteriore deduzione fino a concorrenza dell’intero importo dell’onere sostenuto. Conseguentemente, il legislatore ha reso, di fatto, interamente deducibile, ai fini IRAP, l’intero costo sostenuto per i lavoratori dipendenti con contratto a tempo indeterminato.

Sotto il profilo soggettivo, la misura opera unicamente nei confronti dei soggetti che determinano la base imponibile ai sensi degli artt. 5, 5-bis, 6, 7, 8 e 9 del citato D.Lgs. n. 446 del 1997, tra cui rientrano, in linea generale, le società di capitali, le società di persone nonché gli esercenti impresa, arti e professioni in forma individuale. Restano, pertanto, esclusi gli enti non commerciali, le amministrazioni e gli enti pubblici relativamente alle attività istituzionali.

Come appare evidente la disposizione risulta applicabile unicamente al costo per lavoro dipendente a tempo indeterminato, pertanto l’eventuale utilizzo di lavoratori dipendenti assunti con contratto a tempo determinato non dà diritto all’integrale deduzione dei relativi costi, per i quali continua ad essere riconosciuta esclusivamente l’agevolazione forfetaria di cui al citato art. 11, comma 4-bis.1 del D.Lgs. n. 446 del 1997.

Si rammenta, inoltre, che il successivo comma 21 dell’art. 1 della citata legge n. 190 del 2014, introduce, a decorrere dal medesimo periodo d’imposta, anche un credito d’imposta da utilizzare esclusivamente in compensazione ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 a partire dall’anno di presentazione della corrispondente dichiarazione, in favore dei menzionati soggetti che determinano la base imponibile ai fini IRAP ai sensi degli artt. 5, 5-bis, 6, 7, 8 e 9 del D.Lgs. n. 446 del 1997. In sostanza, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, il credito d’imposta è fruibile a partire dal 1° gennaio 2016.

Il credito d’imposta spetta nella misura del 10 per cento dell’imposta determinata in conformità delle disposizioni contenute nel citato decreto legislativo n. 446 del 1997 ed è subordinato alla condizione che il soggetto passivo non si avvalga di lavoratori dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato o determinato.

Il credito d’imposta non è ammesso in favore delle amministrazioni e degli enti pubblici anche relativamente alle attività commerciali eventualmente svolte laddove non abbiano esercitato l’opzione di cui all’art. 10-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 446 del 1997. Restano, altresì, esclusi dal beneficio gli enti privati non commerciali limitatamente alle attività esercitate per fini istituzionali.

Le aliquote

Le aliquote IRAP applicabili risultano essere le seguenti:

  • aliquota ordinaria: 3,9 per cento;
  • aliquota per le imprese concessionarie diverse da quelle di costruzione e gestione di autostrade e trafori: 4,20 per cento;
  • aliquota per banche e società finanziarie: 4,65 per cento;
  • aliquota per imprese di assicurazione: 5,90 per cento;
  • aliquota per esercenti attività agricola e cooperative della piccola pesca: 1,90 per cento;
  • aliquota per amministrazioni ed enti pubblici: 8,5 per cento.

Come sopra menzionato, ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 68 del 2011, le Regioni hanno facoltà di ridurre le predette misure base fino all’azzeramento, nonché incrementare le stesse fino ad un massimo di 0,92 punti percentuali, per effetto dell’art. 16, comma 3, del D.Lgs. n. 446/1997. La variazione può essere differenziata per settori di attività e per categorie di soggetti passivi.